НДС по перевозкам товаров под таможенными режимами

Выбор ставки НДС, в случае ошибки, влечёт к ошибке в ценовой политике компании. Автору приходилось встречаться с ситуацией, когда руководство компании в целях исключения споров с налоговыми органами и снижения трудоёмкости учёта всегда устанавливают максимальную ставку НДС.

Согласно п. 3 Определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). Поэтому налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. В свою очередь, в Письме ФНС от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ уточняется, что реализация услуг по транспортировке экспортируемых товаров может облагаться НДС в общеустановленном порядке (по ставке 18%) в случае непредставления перевозчиком в налоговый орган подтверждающих ставку 0% документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Однако сумма НДС должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у перевозчика не возникнет права на ее предъявление потребителям услуг. То есть потенциальный плательщик НДС по ставке 0% не может выставлять счета-фактуры своим контрагентам с 18%-ной суммой налога.

Поговорим о частном случае ошибки в выборе ставки НДС: работы и услуги по организации перевозок, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями.

Напомним норму Налогового Кодекса (НК) устанавливающую ставку для нашего частного случая. В соответствии с нормами определёнными в п.1 ст. 164. «Налоговые ставки» НК РФ:

«п.1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

При этом для обоснования права на применение нулевой ставки НДС в отношении указанных услуг, налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ.

Вроде бы никаких проблем и всё понятно, но в чём же сложности?

Прежде всего, определим, как трактуются Минтрансом РФ в гражданском законодательстве деятельность по организации и сопровождению перевозок. Письмо Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями: «Помимо перевозчиков значительную часть работ (услуг), связанных с перевозкой и грузом, вывозимым за пределы таможенной территории Российской Федерации и (или) ввезенным на территорию Российской Федерации, выполняют российские организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся перевозчиками. Согласно статье 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" перевозочный процесс - совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок грузов железнодорожным транспортом.

В целях установления отнесения работ (услуг) к работам (услугам) по организации, сопровождению перевозок грузов следует исходить из определения направленности этих работ (услуг) на непосредственное осуществление перевозочного процесса, то есть на подготовку, осуществление и завершение перевозок грузов железнодорожным транспортом, при этом указанные работы (услуги) должны иметь непосредственную связь с перевозимым грузом.

В связи с этим под работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иными подобными работами (услугами) следует понимать такие работы (услуги), как:

При этом, исходя из сложившейся на текущий момент практики, круг заказчиков подобного рода услуг включает не только грузоотправителей и грузополучателей, но и собственников перевозимых грузов, их представителей и других заинтересованных в перевозке лиц».

«Согласно ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации и ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" от 11.06.2003 N 87-ФЗ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами.

Экспедитор - это сторона договора транспортной экспедиции, выполняющая или организующая выполнение услуг, связанных с перевозкой грузов.

При этом экспедиторские услуги - это услуги, связанные с организацией процесса отправления и получения груза, а также выполнением других работ, имеющих отношение к перевозке груза в соответствии с договором транспортной экспедиции.

В перечень экспедиторских услуг входят следующие виды, включая, но не ограничиваясь:

Экспедиторские услуги предоставляют на основании договора транспортной экспедиции, заключаемого междуэкспедитором и грузоотправителем или грузополучателем на выполнение всего комплекса услуг по организации доставки груза или отдельных видов услуг и в соответствии с Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554.

Вывод из названного Письма Минтранса РФ: Все вышеперечисленные услуги являются самостоятельным видом деятельности и регламентируются главами 39 и 41 Гражданского кодекса Российской Федерации и относятся к категории "услуг по организации и сопровождению перевозок и иных подобных работ (услуг)" в понимании статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

Однако Финансовое ведомство отказалось воспринимать перевозочный процесс, как совокупность множества технологических операций по перемещению подвижного состава (вагонов или автомобилей в целях оказания услуг (работ) по организации перевозок товара).

В Письмах Минфина РФ от 15.07.2008 N 03-07-08/172 и от 14.05.2008 N 03-07-08/112 и N 03-07-08/113 категорически заявлено: в отношении услуг по перевозке груза, отгруженного на экспорт, или более того, помещенного под указанный таможенный режим, ставка НДС 0% неприменима по территории РФ до пересечения российской границы. В этой части услуга должна облагаться НДС по ставке 18%. То есть фактически Минфин РФ разбивает единый перевозочный процесс на две части: до и после границы РФ, что, по мнению Автора, противоречит положениям Налогового Кодекса (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), в которых речь идёт не о пересечении границы для приобретения права на льготную ставку, а о вывозе за пределы территории Российской Федерации или ввозе на территорию Российской Федерации товаров и при наличие помещения данного товара под таможенный режим.

Более того налоговые ведомства утверждают, что п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривает применения налоговой ставки 0% в отношении агентских услуг. Например: Письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75120) « услуги организации агентам перевозчиков, агентам по страхованию, агентам, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы (наземную обработку) в аэропорту (агентские, посреднические услуги), подлежат налогообложению по ставке 18%, как и услуги по охране импортных товаров, перемещаемых по территории РФ, ввезенных на нее или предназначенных для вывоза. Аналогичная позиция выражена и финансовым ведомством в Письмах Минфина России от 08.05.2007 N 03-07-08/101, от 04.04.2007 N 03-07-08/66, см. также Постановление ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-1151/08-С2.

Имеются решения судов поддерживающих позицию Минфина и Налогового ведомства: ФАС ДВО в Постановлении от 27.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1161 рассмотрел договор, заключенный между налогоплательщиком-экспортером и его контрагентом. Суд пришел к выводу, что данный договор по своей правовой природе является смешанным договором, содержащим в себе признаки договора транспортной экспедиции и агентского договора. Агентские услуги оказывались на таможенной территории РФ, поэтому правомерно к тарифу за транспортные услуги предъявлен к оплате НДС по ставке 0%, а за оказанные агентские услуги выставлен счет-фактура, где указан, в том числе НДС по ставке 18%. Такое же решение в аналогичной ситуации принял ФАС ПО в Постановлении от 07.04.2009 N А55-14421/2008.

Судебная практика применение ставки НДС 0 процентов в отношении услуг (работ), связанных с экспортом (импортом) отличается только тем, как суды относятся к факту помещения этих товаров под таможенный режим:

Перечень судебных решения, подтверждающих первый подход:

Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А40/5205-08 по делу N А40-53656/07-80-241 Суд указал, что п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит указания на конкретный таможенный режим. При этом понятия "ввозимые товары" и "вывозимые товары" применительно к данной норме должны толковаться вне связи с таможенным режимом.

Перечень судебных решения, подтверждающих второй подход:

Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О Суд пришел к выводу, что если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров облагается по ставке 0 процентов, то и в отношении реализации работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также применяется ставка 0 процентов. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 по делу N А56-49125/2007 Суд указал, что приведенный в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень работ (услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, касается только тех работ (услуг), которые непосредственно связаны с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11378-09 по делу N А40-73379/08-143-376 Суд указал, что если товар на момент оказания услуги не был помещен под таможенный режим экспорта, то применяется ставка 18 процентов.

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 06.11.2007 N N 1375/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07 и от 20.11.2007 N 7205/07, определил, что применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Исходя из п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ, днем помещения под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом.

По мнению судей, операции, названные в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Из данной правовой позиции Президиума ВАС РФ можно сделать следующие выводы:

Что касается определения момента помещения товара под таможенный режим, то в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 16581/07. отмечено, что «нельзя согласиться с выводами судов о необходимости определять момент помещения товара под таможенный режим экспорта по дате отметки его выпуска, проставленной таможенным органом на полных грузовых таможенных декларациях. Судам следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных грузовых таможенных декларациях, а при их непредставлении - руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приемке груза к перевозке. Президиум ВАС РФ указал судам на необходимость соотнесения дат оказания услуг и помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Автор предлагает следующие мероприятия, которые будут способствовать снижению риска споров с налоговыми органами по обоснованию применения ставки 0% операций, указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ:

Во-первых. Рекомендуем разработать тарифы на услуги по организации перевозок экспортно-импортных и транзитных грузов отдельно: по территории РФ и отдельно по территории за пределами РФ. Отличие заключается в ставках НДС. Однако данные тарифы должны применяться соответственно до даты помещения товара под таможенный режим или после.

Во-вторых. Рекомендуем в договорах с перевозчиком предусмотреть:

В третьих. Действующее законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков вести какой-либо раздельный учет в отношении НДС, относящегося к экспортным операциям, кроме разделения операций по различным налоговым ставкам.

Однако на практике при отсутствии ведения раздельного учета налоговые органы по результатам камеральных проверок выносят решения об отказе в возмещении сумм НДС и привлечении налогоплательщика к ответственности.

Вычеты сумм НДС, указанные в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Следовательно, даже при отсутствии прямо указанной обязанности по ведению раздельного учета сумм налога, уплаченных поставщикам, при осуществлении операций, связанных с экспортом товаров, у Общества возникает обязанность применять вычеты по этим суммам налога обособленно от остальных сумм налога, уплаченных поставщикам. То есть речь идет фактически о раздельном учете указанных сумм налога.

Поэтому, чтобы обезопасить себя от споров с налоговыми органами, Общество вправе определить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в приказе об учетной политике.

Можно предложить следующие способы ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций:

Компании, занимающейся деятельностью на внутреннем и внешнем рынке, в учетной политике может закрепить следующие положения:

Рассчитанная доля налога, приходящаяся на экспортную реализацию, учитывается на счете 19, субсчет "НДС по услугам, реализуемым по ставке 0%". Часть налога, относящегося к деятельности на внутреннем рынке, отражается на счете 19, субсчет "НДС по услугам, реализуемым по ставке 18%".

статья в журнале «Бухучет в торговле», N1-2, февраль 2011

статья в журнале «Бухучет на автотранспортных предприятиях», N1-2, февраль 2011